שרעבי חן ושות׳ רואי חשבון

מדוע מה שפשוט לגבי מס הכנסה אינו מובן אודות מס ערך מוסף?

הלכת שריג לעומת הלכת אבו סאלח

מאת: עו"ד אבי גורמן

 

לאחרונה יצאו מכבשנו של בית המשפט העליון שני פסקי דין עקרוניים בדיני המס: האחד עסק בדיניו של חוק מס ערך מוסף והשני בדיניה של פקודת מס הכנסה. שני פסקי הדין עסקו בנושאים קרובים: האחד בדיני ניכוי הוצאות לפי פקודת מס הכנסה, והשני בדיני ניכוי תשומות לפי חוק מע"מ. אלא שמטעם כלשהו, השקפת העולם האיתנה והעקרונית שהובילה לפסק הדין האקטיביסטי שעסק בדיני מס הכנסה, כמעט ולא באה לידי ביטוי בפסק הדין השמרני אודות חוק מס ערך מוסף.

 

להבדל תמוה זה, נבקש להפנות להלן את תשומת הלב.

 

ניכוי הוצאות לפי פקודת מס הכנסה - פסק הדין בענין שריג אלקטריק בע"מ:[1]

 

מעשה שהיה כך היה: מנהלי חברת שריג אלקטריק בע"מ (להלן: "החברה") משכו מהחברה במשך חמש שנים סכומי כסף נכבדים, ולא דיווחו על משיכות אלה כהכנסה. פקיד השומה טען, כי יש לראות את המשיכות כשכר עבודה עליו לא דיווחה החברה, ובסופו של דבר החברה הודתה בכך ושילמה בגין סכומים אלה מיסים. חבות המס הוטלה על החברה מכוח היותה המעבידה, עליה היה מוטל לגבות את המס במסגרת חובת ניכוי המס במקור ולהעבירו לרשויות המס לפני שנים רבות.

 

במסגרת פסק הדין התעוררה השאלה הבאה: לצד קרן המס אותה נדרשה החברה לשלם, היא שילמה גם כ-1,116,000 ש"ח בגין הפרשי הצמדה וריבית, שנבעו מכך שחוב המס שולם באיחור רב ורק כתוצאה מביקורת המס שערך פקיד השומה. עלתה איפוא השאלה, האם הוצאות מימון אלה מותרות בניכוי אם לאו.

 

אין צריך לומר, כי מדובר בהוצאות שנגרמו באופן ישיר רק כתוצאה מהתנהלותה הלקויה של החברה, דבר שחידד את הקושי שבבקשת החברה להכרה בהוצאות אלה.

 

בפקודת מס הכנסה אין תשובה מפורשת לשאלה שניצבה בפני בית המשפט, אם כי יש מקום להודות, כי ניתן למצוא בפקודה עיגונים לגישה המחמירה.

 

פסק הדין: בפסק הדין, לו הסכימו כל חברי ההרכב השיפוטי, נקבע כי הוצאות המימון יותרו בניכוי. מדובר בפסק דין חדשני ואקטיביסטי, שתוצאתו רחוקה מלהיות מובנת מאליה: פסק דין זה עומד בסתירה לפסיקה קודמת של בית המשפט העליון[2], הוא כמעט מתעלם מכך שהמחוקק ביטל הוראת חוק שהתירה בעבר את ההוצאות המדוברות בניכוי[3], הוא אינו מייחס משמעות של ממש להוראות חוק שבנקל יכלו להתפרש כשוללות את הניכוי המדובר[4], ולצורך הצדקתו מתבסס בית המשפט על חקיקה שאינה תקפה[5] ועל פסיקה שבוטלה בידי המחוקק[6].

 

מדוע למרות כל האמור קבע בית המשפט העליון, כי ההוצאות יותרו בניכוי? - התשובה נעוצה בעמדה ערכית עקרונית אותה יישם בית המשפט, ולפיה:

 

"מצב של עיוות מס אינו מתיישב תכלית הפקודה, ולפיכך ככלל יש לפרש את הוראות הפקודה באופן אשר איננו מוביל למצב זה, פרט לעניינים בהם הורה המחוקק במפורש אחרת."

 

בהעדר הוראה מפורשת של המחוקק, על אף שישנם גם ישנם רמזים עבים כי לכך הייתה כוונתו, מעדיף בית המשפט את התוצאה הנראית בעיניו כמונעת עיוות מס וקובע, כי הוצאות המימון שנגרמו כתוצאה מההתנהלות הלקויה של הנישום - יותרו בניכוי.

 

אלא שמטעם שלא לגמרי ברור לנו, רוח זו המפעמת בליבות השופטים שעה שהם עוסקים בדיני מס הכנסה, כמעט ואינה מוצאת את ביטויה בכל הנוגע לחוק מע"מ.

 

 

ניכוי תשומות לפי חוק מס ערך מוסף - פסק הדין בענין אבו סאלח חוסיין[7]

 

מעשה שהיה כך היה: אבו סאלח חוסיין (להלן: "הנישום") ניהל בית מטבחיים פרטי. הנישום נמנע מלדווח כחוק על רכישת חלק מהמוצרים ועל מכירתם. לנישום הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה, אשר חייבה אותו לשלם מס בגין עסקאות משנים עברו.

 

לצורך עריכת השומות, חושבו העסקאות שביצע הנישום בערכן הריאלי כיום, ואילו התשומות (קרי - ההוצאות שהיו לו לצורך ביצוע אותם עסקאות) חושבו בהתאם לסכומן הנומינלי בשנות העבר.

 

במסגרת פסק הדין התעוררה השאלה הבאה: האם נכון וראוי לערוך חישוב אשר חלקו מבוסס על ערכים ריאליים וחלקו על ערכים נומינליים? ובמילים אחרות, האם נכון להעניש את הנישום בכך שתשומותיו יחושבו בהתאם לסכום הנומינלי שהוציא לפני שנים עברו, ואילו עסקאותיו יחושבו בהתאם לערכן הריאלי כיום? אין ספק, כי יישום גישה שכזו מחמיר עם הנישום ומוביל לתוצאה שאינה מטילה את המס על רווחיו הכלכליים האמיתיים. בחוק מע"מ אין תשובה מפורשת לשאלה שניצבה בפני בית המשפט, אם כי יש מקום להודות, כי ניתן למצוא בחוק עיגונים מסויימים לגישה המחמירה.

 

פסק הדין: ברוב דעות, בניגוד לדעתה החולקת של כבוד השופטת א' פרוקצ'יה, קבע בית המשפט העליון, כי ניכוי התשומות ייעשה בערכים נומינליים ללא התאמה למדד, ואילו חישוב צד ההכנסות (העסקאות) ייעשה בערכים ריאליים תוך התאמה למדד.

 

ביקורת: עם כל הכבוד הראוי, אנו מתקשים להבין ממה נובע ההבדל בין שני פסקי הדין שנסקרו לעיל. מדוע מה שפשוט לבית המשפט העליון בכל הנוגע לפקודת מס הכנסה, אינו מקובל על דעתו שעה שעסקינן בחוק מס ערך מוסף?

 

בשני פסקי הדין נדונו שאלות דומות: הכרה בהוצאה שנגרמה כתוצאה מהתנהלות בלתי ראויה של הנישום. אלא שמשום מה, תוצאות הפסיקה שונות לחלוטין.

 

בעוד שבדיני מס הכנסה מעדיף בית המשפט העליון לנקוט בפרשנות יצירתית מתוך מגמה למנוע עיוות מס, הרי שמגמה זו נשכחת שעה שעסקינן בחוק מס ערך מוסף, וזאת על אף שמדובר בעיוות חמור עוד יותר[8].

 

בעוד שבדיני מס הכנסה ברור לבית המשפט העליון, כי אין לערבב בין המרכיב האזרחי של השומה - אשר חייב להביא לגביית מס אמת וכזה בלבד, לבין המרכיבים העונשי והפלילי - אשר נועדו להרתיע מפני התנהלות לא ראויה של נישומים, הרי שהבחנה זו מיטשטשת משום מה בכל הנוגע לחוק מס ערך מוסף.

 

שני עברייני מס יכולים לבצע עבירות דומות אשר נזקן לאוצר המדינה זהה. עבריין המס שעבירותיו בוצעו בניגוד לדיני מס הכנסה יזכה לשומה אזרחית צודקת ולענישה אחת בלבד, ואילו זה שעבר על חוק מס ערך מוסף ייענש פעמיים: ראשית בכך ששומת המס האזרחית שתוצא לו תמסה ערך מוסף מדומה ולא את הערך המוסף הכלכלי שאכן הפיק, ושנית - במסגרת פרק הסנקציות שבחוק. לשיטתנו, אין הצדקה ערכית למצב דברים זה.

 

ככלל, אותן הצדקות לנקיטת גישה מחמירה בפרשיות שנסקרו לעיל, קיימות הן לעניין מס הכנסה והן לעניין חוק מס ערך מוסף. אלא שמטעם כלשהו נקט בית המשפט העליון בשתי הפרשיות בגישות שונות בתכלית.

 

חוקי המס שייכים לאותה מסגרת נורמטיבית: זה כמו זה צריכים להגשים את ערכיה של מדינת ישראל. אין הצדקה, כי ערכים התקפים שעה שעסקינן בפקודת מס הכנסה, ייעלמו כלא היו שעה שלפנינו סוגיה מתחום דיני מס ערך מוסף.

 

דעת המיעוט של כבוד השופטת א' פרוקצ'יה בפסק הדין בעניין אבו סאלח, היא זו הנוקטת בגישה קוהרנטית לשני דיני המס, ויש לדעתנו מקום להצר על כך שדעה זו נשארה כדעת מיעוט בלבד.

 

 

 

[1].       ע"א 10691/06 שריג אלקטריק בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים 1 (ראה מדור פסיקה בחוברת זו).

 

[2].       ע"א 438/90 פקיד שומה חיפה נ' הד הקריות בע"מ, פ"ד נא(5) 668 (1997).

 

[3].       סעיף 17(10) לפקודת מס הכנסה אשר התיר במפורש ניכוי של "ריבית והפרשי הצמדה ששולמו בשל המס שהתחייב בו הנישום ...", בוטל בשנת 1982.

 

[4].       לדוגמה, סעיף 9(24) לפקודת מס הכנסה.

 

[5].       חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), תשמ"ה-1985.

 

[6].       ע"א 4243/08 פקיד שומה גוש דן נ' ורד פרי, "מיסים" כג/3 (יוני 2009) ה-8. פסק דין זה בוטל למעשה בעקבות תיקון סעיף 32(1) לפקודת מס הכנסה, ביטול ממנו מתעלם בית המשפט בפסק הדין שלפנינו.

 

[7].       ע"א 9333/02 מנהל מס ערך מוסף טבריה נ' אבו סאלח חוסיין "מיסים" כד/3 (יוני 2010) ה-65.

 

[8].       חוק מס ערך מוסף נועד להטיל מס על הערך המוסף בלבד. הטלת מס שאינה לוקחת בחשבון את ההוצאות (התשומות) הריאליות שהיו לנישום, מטילה מס על ערך מדומה, שאינו הערך המוסף ממנו הוסמכה הרשות לגבות מיסים.